פסק-דין בתיק ע"מ 1301/08

לפניי ערעורים שהגישו המערערים ששמיעתם אוחדה, בקשר לשומות שקבע להם המשיב בצו לשנת המס 2007. בהחלטתי מיום 29.10.2012 נעתרתי לבקשת המשיב לפצל את הדיון בערעור זה כך שראשית תוכרענה השאלות המשפטיות המקדמיות הנוגעות לחלק מן הסוגיות שבמחלוקת בין הצדדים, ורק לאחר מכן ולאור ההכרעה בשאלות אלו, ייקבע היקף הבירור העובדתי הנדרש לשם ההכרעה בערעור כולו. ביום 31.10.2012 אישרתי את ההסדר הדיוני שהגישו הצדדים במסגרתו הגדירו את העובדות והפלוגתאות הנדרשות לשם ההכרעה בשאלה המשפטית. התשתית העובדתית שהוצגה בהסדר הדיוני ושתתואר להלן אינה מוסכמת על ידי הצדדים, אלא הצדדים ביקשו לראות בה כמסד המשמש לבחינת השאלה המשפטית גרידא והיא מוגבלת לעניין זה.

הרקע העובדתי

1. חברת איי. אם. פי. אם. בע"מ (להלן: "החברה") התאגדה ביום 15.12.1999 על ידי המערערים, והחלה את פעילותה בתחילת שנת 2000. לימים הפסיקה החברה את פעילותה שבתחילה ולאחר מכן החלה עוסקת בפעילות אחרת - הפעלת רשת מרכולים/מינימרקטים ידועה, המוכרת בתל אביב ובסביבתה כ-AM-PM City Market. החברה פתחה את המרכול הראשון בנובמבר 2001, ורק ממועד זה החלה את פעילותה כפי שהייתה קיימת במועד המכירה. באוקטובר 2006 נחתם הסכם עקרונות למכירת החברה לדור אלון תפעול תחנות דלק בע"מ בסכום של 143 מיליון ש"ח, כאשר בידיי החברה באותה עת 18 סניפים פעילים. להסכם זה נוספו מספר תוספות, שהאחרונה שבהם משנת 2007 והעסקה הושלמה אך בשנת 2007, ואז דווחה מכירה זו כרווח הון בידי המערערים.

2. יוער כי הצדדים חלוקים בנוגע למיהות התמורה ששולמה והאם היא שולמה, בין היתר, גם בעבור התחייבות המערערים לאי-תחרות. כמו כן, הצדדים חלוקים בנוגע למועד מכירת החברה. סוגיות אלו אינן עומדות להכרעה במסגרת החלטה זו.

3. כל שוויה של החברה לעת מכירתה נגזר משווי הפעילות המצוי בה כ"רשת מרכולים עירוניים", ואין בה כל הון ו/או נכס מהותי אחר (ובכלל זה, אין בידה כל נכסי מקרקעין). כל רווח ההון שנבע ממכירת המניות מקורו בפעילות רשת המרכולים, כאשר החברה החלה את פעילותה בתחום זה, לכל המוקדם, בנובמבר 2001. החלק הארי (מעל 80%) של הגידול בשווי החברה ובשווי פעילותה אירע לאחר שנת המס 2002, שבסופה הפעילה החברה אך 3 מרכולים.

פלוגתאות משפטיות מוסכמות

4. האם בנסיבות המתוארות לעיל יש להחיל את הלכת פוליטי ולקבוע את שיעור המס החל על המערערים בגין מכירת מניות החברה לפי "הנוסחה הליניארית" הקבועה בחוק.

5. ככל שייקבע שיש להחיל את הלכת פוליטי, מהו אופן יישומה הנכון של "הנוסחה הליניארית" במקרה דנן.

דיון והכרעה

6. המחלוקת הראשונה שבין הצדדים היא כאמור האם חלה בעניינם של המערערים ההלכה שנקבעה על ידי בית המשפט העליון בפסק הדין ע"א 8569/06, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי, מיסים כב/3 ה-81 (יוני 2008) (להלן: הלכת פוליטי). בפסק דין פוליטי קבע בית המשפט העליון כי לעניין קביעת שיעור המס בגין שבח ממכירת מקרקעין אין להתיר סטייה מהנוסחה שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), היא הנוסחה הליניארית. טענתם העיקרית של המערערים היא כי הלכת פוליטי יפה לעניין מס שבח מקרקעין, אך אינה חלה בנושא רווח הון.

7. בפסק דין פוליטי נידון עניינו של נישום אשר מכר מקרקעין לאחר היום הקובע, ולעניין מס שבח מקרקעין הוא היום 7.11.2001, אשר נרכשו לפני היום הקובע. חוק מיסוי מקרקעין קובע בסעיף 48א(ב1) כי על השבח שנצבר עד ליום הקובע יוטל על יחיד מס בשיעור מס שולי (שיכול היה להגיע עד ל-50%), בעוד שעל השבח שנצבר לאחר היום הקובע יוטל מס בשיעור מס קבוע ומוגבל. סעיף 47 לחוק מגדיר את השבח שצמח עד ליום הקובע כחלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה עד ליום הקובע לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה. נוסחה זו לחישוב חלוקת השבח שבין התקופה שלפני ואחרי היום הקובע כונתה הנוסחה הליניארית, מאחר שהיא מניחה שהשבח צומח באופן ליניארי, קרי בחלקים שווים מידי שנת מס.

8. בפרשת פוליטי הצליח הנישום להוכיח כי מרבית השבח בגין המקרקעין שמכר צמח בפועל לאחר היום הקובע. בשל כך התעוררה השאלה האם ניתן לסטות מהנוסחה הליניארית שעה שיכול הנישום להוכיח את מועד צמיחת השבח בפועל. בית המשפט העליון השיב לשאלה זו בשלילה וקבע כי הנוסחה הליניארית היא היא הדרך היחידה לחישוב שיעור המס החל בגין שבח ממכירת מקרקעין. בית המשפט הגיע למסקנתו לאור שני טעמים. ראשית, קבע בית המשפט כי לא ניתן למצוא נקודת אחיזה לשונית מינימאלית לפרשנות שהציע הנישום כי הנוסחה הליניארית מהווה חזקה הניתנת לסתירה. שנית, בית המשפט התחקה אחר כוונת המחוקק וסקר את הליכי החקיקה של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, וביניהם את דוח ועדת רבינוביץ שעל המלצותיו התבסס התיקון האמור. מכל אלו הסיק בית המשפט כי המחוקק ביכר במקרה זה את תכליות הפשטות, הוודאות והיעילות בגביית המס על פני מיצוע נכון של השבח על פני התקופות.

תחולת הלכת פוליטי על מס רווחי הון

9. בדומה לסעיפים 47 ו-48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, כך גם בסעיפים 88 ו-91 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קבע המחוקק נוסחה ליניארית לעניין חישוב שיעור המס שיחול במכירת נכסי הון. סעיף 91 לפקודה, כנוסחו בשנת המס שבערעור קובע כדלקמן:

"91. ...

 (ב) (1) יחיד יהיה חייב במס על רווח הון ריאלי כאמור בסעיף 121, בשיעור שלא יעלה על 20%, ויראו את רווח ההון כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת.

(2) על אף האמור בפסקה (1), רווח הון ריאלי כאמור בסעיף 121, במכירת נייר ערך בחבר-בני-אדם שבו המוכר הוא יחיד שהוא בעל מניות מהותי במועד מכירתו של נייר הערך או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למכירה, יחויב במס בשיעור שלא יעלה על 25%...

(ב1) (1) על אף הוראות סעיף קטן (ב), לגבי נכס שיום רכישתו חל לפני המועד הקובע, למעט נכס שהוא מוניטין שלא שולם בעד רכישתו, יחויב רווח ההון הריאלי במס בשיעורים אלה:

(א) על רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע - כאמור בסעיף 121;